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Administración de hacienda

informe

Los contratos agropecuarios en el IVA y ganancias. Arrendamientos rurales

Es notoria la ausencia de una normativa específica sobre los contratos agropecuarios sobre todo en relación con el IVA.

Por Arizmendi

Los contratos agropecuarios pueden clasificarse en los regulados por la ley 13.246 – modificada por la ley 22.298 – de arrendamiento y aparcería rurales y los que se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la mencionada ley conocidos como contratos innominados o accidentales que surgen de lo convenido entre las partes y por los usos y costumbres.

Lamentablemente es notoria la ausencia de una normativa específica sobre los contratos agropecuarios sobre todo en relación con el IVA lo que trae aparejado interrogantes, confusión e inseguridad jurídica entre las partes intervinientes.

Los contratos agropecuarios se podrían dividir en 2 grupos:

a) Aquellos contratos que por su naturaleza constituyen tipos de arrendamientos y como tales en virtud del punto 22, inciso h) del artículo 7 de la ley de IVA, se encuentran exentos. Podemos mencionar entre otros: arrendamiento por pago en efectivo, arrendamiento por pago en especie, arrendamiento por pago con porcentaje de los rendimientos, pastura o pastoreo.

b) Contratos en que por las condiciones en que se celebran, se ven incididos con el IVA. Podemos mencionar: aparcería, mediería, pastaje, capitalización de hacienda y maquila, entre otros.  

Analizaremos a continuación las características particulares de los contratos de arrendamiento rural

Debe tratarse de inmuebles rurales que sean utilizados para la explotación agropecuaria.  De ser así, el arrendamiento se encuentra exento de IVA. Si estará alcanzado por el impuesto a las ganancias y salvo casos puntuales de exención, por el impuesto sobre los ingresos brutos.

Al enajenar el inmueble estará gravado por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (ITI). El resultado de la venta del inmueble rural no estará alcanzado por el impuesto a las ganancias porque el arrendamiento es renta de la primera categoría y aplica el inciso 1) del artículo 2 de la ley del gravamen que dispone lo siguiente:

“A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas:

los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.

La exención en el IVA no se aplicaría si el destino del arrendamiento es distinto a la de una explotación agropecuaria, como por ejemplo turismo rural o instalación de antenas satelitales.

Arrendamiento por pago en dinero

El artículo 1.493 del Código Civil define que habrá locación cuando dos partes se obliguen recíprocamente, la una de conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o practicar un servicio y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio determinado dinero.

El artículo 2 de la ley 13.246 define el arrendamiento rural expresando que es una modalidad de la locación de inmuebles con características propias: 

• Que se trate de un inmueble o predio rural

• Que se destine exclusivamente a la actividad agropecuaria.

La Resolución General AFIP 1.032 y la Resolución General DGI 3.699 establece que son actividades agropecuarias aquellas que tienen por finalidad el cultivo y la obtención de productos de la tierra, así como la crianza y explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.

Las principales características de este tipo de contrato son las siguientes:

• Debe existir la concesión de uso o goce de un predio rural

• El pago debe ser en dinero. De lo contrario, si la retribución no es en dinero, por ejemplo en especie, nos encontramos frente a un contrato accidental o innominado

• Tiene un plazo mínimo de duración de tres años y el máximo de 10 años, tal como lo prevé el artículo 1.505 del Código Civil

• Está prohibida la cesión o subarriendo por parte del arrendatario, salvo conformidad expresa del arrendador.

Arrendamiento por pago en especie

Constituye una modalidad corriente en nuestro país el pago del arrendamiento en especie. Esta circunstancia no altera el carácter de exento en el IVA del contrato. En el impuesto a las ganancias sería una renta de la primera categoría, si el arrendador es una persona física o una sucesión indivisa y de tercera categoría si el arrendador es una persona jurídica.   

Al no pertenecer este tipo de contrato a los previstos por la ley 13.246, se deberán regir por lo convenido entre las partes, por las normas del Código Civil y por los usos y costumbres.

La posterior venta de los bienes recibidos que realiza el arrendador, aunque éste fuera una persona física, se encuentra alcanzada por el IVA.

En el impuesto a las ganancias la diferencia que pudiera haber entre el momento de la entrega de los bienes por el arrendatario y su posterior venta por le arrendador constituye ganancia o pérdida según corresponda. Dependerá de la cotización de los bienes al momento de la enajenación. 

Si hubiera existencia de los bienes recibidos al 31 de diciembre para el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas, o a la fecha de cierre del ejercicio económico para las personas jurídicas, deberá valuarse a su valor de plaza. 

Por su parte, en respuesta a una consulta de fecha 24/4/1991 la AFIP sostiene que la entrega de bienes muebles que realiza el arrendatario constituye una dación de pago, considerada venta por el artículo 2 de la ley del IVA.

El destacado tributarista Osvaldo Balán opina que la figura de la dación en pago en materia agropecuaria se puede encontrar en el caso de arrendamiento rural con pago en especie.   

Arrendamiento por pago con porcentuales de los rendimientos

Este tipo de contrato parecería encuadrarse más en un uno de tipo asociativo similar a una aparcería propiamente dicha. El organismo fiscal en su dictamen 21/1960 interpreta que cuando el predio rural se entrega sin plantaciones, sembrados, animales o elementos de trabajo, se trata de un verdadero arrendamiento.

Pastoreo o pastura

El contrato de pastoreo consiste ceder el uso y goce de un predio rural por un precio determinado, con la finalidad que el arrendatario lo utilice para alimentar su ganado.

Las principales características son:

• Existe cesión del predio rural

• Del contrato surge la responsabilidad por parte del titular de los animales del manejo y atención de los mismos,

• El precio de la locación, en general, se pacta en dinero, por animal y por día

• El plazo de duración suele ser demasiado corto.

En el dictamen DAT 6/1999 el Fisco opina que el contrato de pastoreo implica ceder el uso y goce de un predio rural, con las características de locación de inmuebles, resultando de aplicación la exención en el IVA prevista en el apartado 22 del inciso h) de la ley del gravamen.

El tipo de contraprestaciones que se reciba por parte de los arrendatarios entendemos que no alera la figura jurídica de los arrendamientos.

Lo que tenemos que tener presente es que si bien los arrendamientos están exentos del IVA independientemente de cuál sea la contraprestación recibida, si la misma es en especie nos encontramos frente a dos situaciones diferentes. Por un lado, el arrendamiento propiamente dicho exento del IVA y por el otro, la enajenación  de los bienes  que configura una venta en los términos del artículo 2 de la Ley y por lo tanto alcanzada por el impuesto. En l impuesto a las ganancias, ambas operaciones se encuentran alcanzadas por el gravamen.

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