Precios de transferencia en la exportación de commodities

El fallo versa sobre el análisis de 36 operaciones de exportación de Oleaginosa Moreno (en adelante OM) a una sociedad vinculada del exterior, que fueron presentadas como realizadas como entre partes independientes por la contribuyente, pero ajustadas por el Fisco.

Ajuste del Fisco

El ajuste del Fisco tiene la siguiente base de razonamiento lógico: (i) cuando OM exporta a sujetos no vinculadas aceite de girasol a granel, los precios son similares a los índices de referencia de SAGPyA a la fecha de embarque, (ii) cuando OM exporta idéntico producto a vinculadas, el precio es más bajo que el de SAGPyA a fecha de embarque, (iii) entonces concluye que OM no opera con vinculadas como con partes independientes, y (iv) por lo tanto ajusta los precios de las exportaciones a vinculadas a los valores de SAGPyA a la fecha de embarque, solo en aquellos casos en que el precio facturado fue menor.

OM plantea que (i) las exportaciones a vinculadas y a terceros independientes no son comparables dadas las características de los mercados de destino, la determinación del precio de la exportación y las condiciones de financiación, por lo que las diferencias son de "una envergadura tal que resultan insusceptibles de ser depuradas", por ende (ii) sostiene que lo que hizo el Fisco fue aplicar el método previsto en el sexto párrafo del artículo 15 (que obliga a tomar el precio de mercado del día del embarque al operar con cierto tipo de intermediarios), además sostiene y demuestra que (iii) los precios de las exportaciones a vinculadas son en realidad similares a los precios SAGPyA de las fechas de concertación de los contratos.

Fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

La Cámara da la razón al Fisco respecto de que si el precio utilizado para las exportaciones a no vinculados es similar al de fecha de embarque, el mismo criterio debe usarse para fijar el precio cuando se exporta a vinculadas, y que el pretendido ajuste del Fisco por esta vía importa la aplicación del método del precio comparable y no la aplicación retroactiva del sexto método. En idéntico sentido falló la Cámara (misma Sala) en la causa de Alfred Toepfer (TF 27014-I) dando la razón al Fisco.

Sin embargo destaca la Cámara en el mismo sentido que el Tribunal, basado en los argumentos de OM y en las conclusiones de una pericia, que las exportaciones a sujetos no vinculados no resultan comparables con las exportaciones a vinculados, o en términos de la Cámara "las características de las exportaciones a ambos destinos, son claramente disímiles, y por tanto, insusceptibles de ser comparadas".

A partir de esta conclusión, todo el desarrollo argumental del Fisco para justificar el ajuste al precio de SAGPyA del día del embarque pierde sustento. Ello porque si no existen operaciones con sujetos no vinculados comparables a las operaciones efectuadas con vinculados, la posibilidad de aplicar un comprable interno desaparece, y por ende no hay base para llevar la metodología de definición de los precios a la fecha de embarque. Sobre todo porque no hay ninguna normativa vigente para el período fiscal 2000 que obligue a la utilizar la fecha de embarque, y la fecha utilizada por OM supone un criterio de negocios normal y razonable.

En adición, la Cámara vuelve a hacer un análisis muy pormenorizado de las exportaciones a no vinculadas y concluye que en la mayoría de los casos los precios facturados era muy próximos a los precios de referencia de SAGPyA a la fecha de concertación, con lo cual el argumento del Fisco queda nuevamente descartado: una vez porque las exportaciones a las compañías no vinculadas no son comparables por su naturaleza y otra vez porque los precios facturados son similares a los precios SAGPyA del día de la concertación y no a los de la fecha de embarque.

La conclusión del fallo lleva naturalmente como lo hace la Cámara a reflexionar acerca de la carga de la prueba y a la teoría de la prueba dinámica que sostiene que quien está en mejores condiciones de probar, debe contribuir al establecimiento de la verdad objetiva.

La introducción de las normas de precios de transferencia en nuestro país lleva en primera instancia al contribuyente la carga de la prueba de que ha operado como entre partes independientes en todas sus operaciones con sociedades relacionadas, luego se deriva que corresponde al Fisco generar prueba si considera que los precios no se ajustan a ese principio "arm´s length".

Conforme afirma la Cámara en el caso:

"En el sub examine, el esfuerzo probatorio llevado a cabo por la parte actora desde que se confirió la vista en el procedimiento administrativo, posicionó al organismo fiscal en la obligación de agotar los medios a su alcance para justificar tal decisión.

Es que, así como el ente recaudador no se encuentra obligado a aceptar sin más los valores de transacción declarados que resulten irrazonables o arbitrarios, tampoco se encuentra habilitado- empleando mecanismos a su sola discreción y con prescindencia de las secuencias normativamente establecidas- a fijar valores que adolezcan de similares deficiencias (confr. Esta Sala Expte N° 43075/2011 "DaymlerChrysler Argentina SA (TF 204936-I) c/ DGI" del 13/11/12; Sala I, doctr. Fallos del 27/8/98 "Belvedere A." y "Kosacoff").

Esta cuestión no es menor en materia de precios de transferencia, donde se tratan cuestiones complejas, luego de ocurrido los hechos, en un contexto de negocios dinámico y cambiante.

La elección del uso del principio "arm´s length" por parte de nuestra legislación para definir el precio de las operaciones con sujetos vinculados implica determinar los precios que partes no relacionadas hubieran asignado a una transacción en circunstancias similares. Es decir que cada análisis de precios de transferencia es una simulación o un intento de simulación de lo que hubieran hecho dos sujetos no relacionados, en la definición del precio y en todas las circunstancias de una transacción que puedan en definitiva afectar el precio o la utilidad.

Es por ello que la teoría dinámica de la carga de la prueba es de aplicación natural en materia de precios de transferencia, que importa un enfoque de colaboración mutua entre Fisco y contribuyente en función a la definición conjunta de lo que hubieran hecho partes no relacionadas en una transacción determinada.

De hecho el Fisco posee información muy valiosa para cualquier análisis de precios de transferencia, como los balances de publicación de potenciales comparables (en AFIP o registros públicos de comercio), los precios facturados entre partes independientes por productos similares (en Aduana) o las tasas de interés aplicadas en operaciones concretas (en BCRA), solo para citar algunos ejemplos.

En razón de la calidad de información de que dispone el Fisco, no puede este hacer afirmaciones basadas solo en la situación del contribuyente o en lo que este expone en sus análisis de precios de trasferencia, es natural que se le exija un análisis que agregue valor a lo que ya se ha hecho de modo de refutar las conclusiones o los precios definidos por los contribuyentes.

Este tema es señalado al Fisco con insistencia por parte del Tribunal y por la misma Sala de la Cámara del fallo de OM en autos DaimlerChrysler Argentina (TF204936-I) cuando dice "la conducta administrativa además de apartarse injustificadamente de las pruebas aportadas en el procedimiento por el contribuyente, omite hacerse cargo del deber legal que recae sobre el Fisco, en punto a la búsqueda de la verdad material" y luego "...cabe concluir que el esfuerzo probatorio llevado a cabo por la parte actora desde que se confirió la Vista en el procedimiento administrativo, posicionó al organismo fiscal en la obligación de agotar los medios a su alcance para justificar la decisión de desechar los métodos previstos en el artículo 8°…".

Tal es la necesidad de la aplicación de la teoría dinámica de la carga de la prueba que muchas veces el contribuyente se encuentra en la imposibilidad de obtener comparables para transacciones como por ejemplo venta de partes de maquinarias a vinculadas que han quedado obsoletas, o para situaciones temporales extraordinarias como contextos económicos desfavorables, cambios en las reglas económicas, cierre de líneas de negocios o desarrollo de estrategias de penetración de mercados.

La OCDE y el principio de asimilación a partes indepencientes

La OCDE cuando explica el principio de asimilación a partes independientes recuerda que tanto los Fiscos como "los contribuyentes a menudo tienen dificultades para obtener información adecuada para aplicar el principio de asimilación a partes independientes. Porque ese principio en general requiere que los contribuyentes y las administraciones tributarias evalúen transacciones no controladas y las actividades de empresas independientes para compararlas con las transacciones y actividades de empresas vinculadas lo cual que puede exigir una cantidad sustancial de información. La información disponible puede estar incompleta y ser difícil de interpretar; otra información, si existe, puede ser difícil de obtener por razones geográficas o por las partes de las que se la debe adquirir. Además, puede que no sea posible obtener información a partir de empresas independientes, por cuestiones de confidencialidad. En otros casos la información acerca de una empresa independiente que podría ser relevante puede que simplemente no exista, o puede que no haya empresas independientes comparables, por ejemplo si es que la industria ha alcanzado un alto nivel de integración vertical. Es importante no perder de vista el objetivo de encontrar una estimación razonable del resultado de mercado basado en información confiable. También hay que recordar en este punto que los precios de transferencia no son una ciencia exacta, pero sí requiere el ejercicio de juicio por parte tanto de la administración tributaria y el contribuyente. (OCDE # 1.13)

En resumen:

El objetivo de la aplicación de los precios de transferencia es estimar razonablemente el resultado que hubieran obtenido empresas no vinculadas realizando las mismas transacciones en condiciones comparables. La cantidad de información necesaria para recorrer ese camino, la calidad de información disponible y las condiciones que deben asumirse hacen indispensable el ejercicio permanente del sentido común entre contribuyente y Fisco.

La Dra. Fernanda Laiún, es Contadora Pública y Licenciada en Administración (UCA), especializada en Precios de Transferencia e Impuestos y a dictado cursos en el país y en el exterior. Ex profesora adjunta de Impuestos en la UCA. Asimismo es Magíster en Administración de Empresas de la UCEMA y es socia del Estudio Laiún, Fernández Sabella y Smudt.