Contratos de tipo asociativo y el Impuesto al Valor Agregado

En general, el objetivo de los contratos asociativos es el reparto de los frutos que se obtengan. Una de las partes es el dueño de los animales o del campo y se asocia a otra para realizar una explotación agropecuaria. En este tipo de contratos, explica Osvaldo Purciariello especialista impositivo de Arizmendi,  ambas partes asumen el riesgo y participan en las utilidades como en las pérdidas.

Aparcería

La ley 13.246 modificada por la ley 22.298 define que habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra, animales o un predio rural con o sin plantaciones, sembrados, animales, enseres o elementos de trabajo, para la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones, con el objeto de repartir sus frutos.

La diferencia con el arrendamiento rurales que, mientras éste se pacta por un precio cierto y determinado, en la aparcería los contratantes se distribuyen los rindes de la explotación.

El reparto de los frutos entre las partes contratantes está  fuera del ámbito de imposición del IVA. En el momento que cada una de las partes vende los frutos que obtuvieron del reparto, nacerá el hecho imponible en el IVA.

En el dictamen DAT 81/1992 la AFIP opina que la distribución de los frutos no es una venta, sino el mero reparto de la utilidad objeto del contrato. En consecuencia, no es sujeto del impuesto y no se configura el hecho imponible en el IVA.

Cuando los sujetos asociados realicen operaciones con terceros sobre los bienes obtenidos del reparto, nacerá para cada uno de ellos la obligación tributaria.   

La aparcería rural es una figura de naturaleza asociativa en donde se asocian dos partes: el dador (posee la tierra y los bienes muebles) y el tomador (que realiza la explotación). Para ambos, en el impuesto a las ganancias son rentas de la tercera categoría.

Tambero asociado

Se llama tambero asociado a la persona encargada de la explotación del tambo. Dicha actividad es personal y no se puede delegar en terceros.

El objeto principal del contrato es la producción de leche. Se puede convenir como actividad anexa la cría y recría de hembras con destino a reposición y venta. También puede incluirse la venta de machos y reproductores.

La contraprestación por la explotación del tambo será libremente convenida entre las partes.

El titular del inmueble delega sólo la operatividad del tambo en el tambero, conservando la tenencia del predio y de la hacienda. Esto lo distingue de un contrato de arrendamiento: no cede el uso y goce del inmueble.

El nacimiento del hecho imponible en el IVA al ser un contrato asociativo se produce con la venta de los frutos y no con la distribución de los mismos.

En la práctica en los contratos de explotación tambera es el empresario titular quien vende la totalidad de los frutos que serían los litros de leche a la usina, por lo que tributará por el total de la operación, generando el débito fiscal respectivo. El tambero asociado le emitirá una factura al empresario titular por la parte que le corresponda según su participación.

El tratamiento impositivo es similar a una aparcería pecuaria.

En el impuesto a las ganancias tanto el tambero asociado como el titular del inmueble obtienen rentas de la tercera categoría (artículo 49 LIG).

Pastaje

En el contrato de pastaje el propietario de un inmueble rural otorga al titular de la hacienda el derecho de pastar y abrevaren su predio, ofreciendo adicionalmente el servicio de cuidado y alimentación de los animales, todo ello a cambio de una retribución en dinero.  

El plazo de duración de estos contratos es generalmente de 6 meses. No hay cesión de predio y por lo tanto no se configura arrendamiento. La realidad es que es una prestación de servicios la cual se encuentra alcanzada por el IVA.

En este tipo de contratos, tanto para el titular del inmueble como para el ganadero por la venta de la hacienda configuran rentas de la tercera categoría en el impuesto a las ganancias.

Capitalización de hacienda

En este tipo de contratos una de las partes (denominado hacendado) entrega un rodeo a otra (denominada propietaria, arrendataria o tenedora del inmueble rural) y ésta se obliga a proveer los medios necesarios tendientes a obtener el crecimiento y desarrollo con el fin de distribuirse los frutos.

El propietario del campo percibe generalmente por esta operación una retribución en unidades de cría o en kilos de carne.

Este tipo de contratos tienen dos variantes que son las siguientes:

• Cría. El hacendado entrega el rodeo de hembras preñadas al propietario del inmueble y éste se obliga a proveer los medios necesarios tendientes a obtener las crías para su posterior crecimiento y distribución de los frutos.
• Invernada. El hacendado entrega  los animales al propietario a los efectos de su engorde, repartiéndose la diferencia de kilogramos obtenidos entre el momento de entrega y el  de la finalización del contrato.

La distribución de los frutos no se encuentra alcanzada por el IVA. Cuando dichos frutos sean vendidos por sus contratantes a terceros nacerá la obligación tributaria.

En el impuesto a las ganancias los rendimientos que obtienen el titular del inmueble como el capitalizador son rentas de la tercera categoría (artículo 49 LIG).

Maquila

Habrá contrato de maquila o de depósito de maquila cuando el productor agropecuario se obligue a suministrar al procesador o industrial materia prima con  el derecho de participar, en las proporciones que convengan, sobre el o los productos finales resultantes, los que deberán ser de idénticas calidades a los que el industrial o procesador retenga para sí.

El contrato de maquila es entonces, un contrato de carácter asociativo, en donde el productor cañero aporta la materia prima y el ingenio la elaboración del azúcar y sus derivados.

En el dictamen DAT 70/2002 el Fisco entendió que las prestaciones derivadas de contratos de maquila comprendidos en el artículo1 de la ley 25.113 mediante el cual una parte se obliga a suministrar materia prima y la otra a elaborarla, participando ambas en proporciones, del producto elaborado resultante, no constituyen hechos imponibles en el IVA. Es al momento de la venta que cada parte realice, de las proporciones del producto elaborado que le fuera asignado de acuerdo al contrato, cuando se configurará el hecho imponible previsto en el inciso a) del artículo 1 de la ley del IVA.

En el impuesto a las ganancias al ser una figura de naturaleza asociativa, ambas partes obtienen rentas de la tercera categoría (artículo 49 LIG).

Mediería

El mediero dador aporta el capital necesario en la misma proporción que el mediero tomador para luego distribuirse los frutos obtenidos en la explotación en partes iguales. Es una forma de aparcería.

La distribución de los frutos entre las partes contratantes no están alcanzados por el IVA. Cada una de las partes del contrato de mediería tributará por la venta posterior de lo que haya obtenido del reparto.

En el impuesto a las ganancias la mediería rural al ser una figura de naturaleza asociativa, ambas partes, el mediero dador (titular del inmueble, de la hacienda y de los elementos de trabajo) y el mediero tomador (lleva a cabo la explotación) obtienen rentas de la tercera categoría.

Implante de embriones con uso de vientre ajeno

La actividad consiste en la compra de embriones para ser implantados en vacas ajenas a cambio de un porcentaje estipulado de terneros nacidos.

El organismo fiscal ha interpretado que la adjudicación de los frutos no configura venta o dación en pago de servicios.

Ello es así ya que no hay disolución social, puesto que no existió sociedad previa, sino un contrato de aparcería. Cuando las partes contratantes enajenen los bienes recibidos por su participación nacerá la obligación fiscal.

En el impuesto a las ganancias para ambas partes constituyen rentas de la tercera categoría.

Servicio de engorde de ganado

Se encuadra como una prestación de servicios cuyo nacimiento del hecho imponible se rige por las disposiciones del inciso b) del artículo 5 de la ley.

Tanto para el locador como para el locatario en el impuesto a las ganancias las rentas califican como de la tercera categoría tal como lo prevé el artículo 49 de la ley.